增值税税率下调，减轻了企业的税负，同时，部分企业因税票争议引起的应收账款未能收回的损失及税务合规风险也时有增加。笔者团队常接到企业的咨询，企业在追索应收账款过程中，有时会遇到买方以发票问题为由减少付款、甚至拒绝付款的情况，如未收到发票、发票开错税率等。实务中，双方财务人员对合同条款及履约情况的理解不同，对应收账款及应付账款的入账时点的理解存在差异，对不同销售结算方式下纳税义务发生时间存有分歧。本文以近几年应税销售行为的税率下调为背景，结合办案实务经验，探讨与此有关的发票开具与应收账款回收策略。
一、税率变更的相关规定
2019年3月20日，财政部、国家税务总局、海关总署发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）（以下简称“39号文”），在《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)（以下简称“32号文”）的基础上再次下调增值税税率。根据39号文，纳税人发生增值税应税销售行为，在2019年4月1日零时前按照原适用税率（16%、10%，下同）开具发票，4月1日零时后按照调整后税率（13%、9%，下同）开具发票。32号文及39号文发布后，减轻了企业的税负，但在操作层面上，企业之间针对税率下调而引起的发票、价款争议时有发生，例如：待开发票目前适用何种税率？已全额支付按原税率计算的价款却收到新税率发票是否可以要求赔偿损失？已按原税率开票但仅收到新税率计算的价款，差额是否可以继续主张等。除此以外，部分久拖未决、未能平账的交易也因发票和税减争议而产生。
二、典型案例举要
溧阳市某机械设备有限公司（以下简称“原告”）与江苏某新型建材有限公司（以下简称“被告”）于2017年7月4日签订了《岩棉生产线部分设备合同》（以下简称“合同”），合同约定，被告就小时产量3.5-4.0吨矿物棉制品生产线项目委托原告承担该项目部分设备供货工作，设备含税总价款为240万元（增值税税率17%）；付款方式为原告收到被告支付的设备合同总额的30%预付款后生效；合同设备生产完毕发运前，被告支付设备合同总额的60%；合同总额的10%作为合同设备的质保金，质保期满后七日内，由被告支付给原告。设备质保期为合同设备验收合格之日起12个月，或者交货后18个月，先到为限。乙方收到合同设备收货回执单后，乙方应根据甲方付款额度开具合同设备费17%的增值税专用发票。合同签订后，原告自2017年12月1日起至2018年5月11日陆续供货并由被告签收，合同项下尚未开具发票。截至起诉时，被告已向原告支付人民币182万元，具体付款情况为：2017年7月4日被告向原告付款两笔共计人民币72万元，其中2万元为现金，70万元为承兑汇票；2017年12月3日被告以承兑汇票向原告付款30万元；2018年1月19日被告向原告银行账户转账50万元；2018年1月20日被告以承兑汇票向原告付款30万元。因被告未按合同约定支付剩余款项58万元，原告诉至江苏省溧阳市人民法院，要求被告履行支付剩余价款义务并赔偿逾期付款所产生的损失。被告抗辩，因增值税税率调整，合同价款应调整为2,317,948.72元【（2,400,000÷（1+17%）×（1+13%）=2,317,948.72元】。本案一审和二审法院均支持了原告剩余货款的主张并认为被告的主张依据不足。[1]中山市某自动化设备有限公司（以下简称“原告”）与温州某防爆电器有限公司（以下简称“被告”）分别于2017年10月7日、2017年11月21日签订两份买卖合同，由原告向被告提供3套设备，货款共计336,000元。合同约定，原告的设备到被告工厂安装调试完成支付货款50%，余款在三个月内付清。原告分别于2017年10月18日、2017年11月21日将设备安装调试完成后，被告仅支付货款26万元，尚欠76,000元未支付。原告多次催要货款无果，故向广东省中山市第二人民法院提起诉讼。被告提起反诉，请求判令原告返还被告税款13,440元。理由是：在合同履行过程中，被告已经向原告支付了260,000元货款，被告多次要求原告开具增值税专用发票，原告均予以拖延，现由于政策调整，增值税税率由17%调整为13%，签合同时合同总价336,000元的货款中包含着17%的税款，为此，原告应当向被告退还总货款4%的税款13,440元。本案一审和二审法院均支持了原告剩余货款的主张诉请，同时也支持了被告要求退还13,440元的诉请。[2]
三、典型案例分析
类似之处在于：
1.合同签订于税率变更前；
2.货物发运于税率变更前；
3.发票均未开具；
4.分期付款，部分款项支付于税率变更前。
不同之处在于：
1.案例一中，销售结算方式为预付款，而案例二中的销售结算方式为赊销和分期收款；
2.案例一中，被告未提起反诉，而案例二中，被告提起了反诉。
案例一中，一审人民法院从纳税义务主体及合同约定说理，其认为增值税的纳税义务人为原告而非被告，在合同并没有明确约定降税降价的情形下，原告是否缴税、缴税的具体金额对案涉合同设备总价款不产生影响，被告因税率下调要求减少案涉合同价款依据不足，而二审人民法院认为在本案中，被告与原告的交易中遇国家增值税率发生变化，由原来的17%下降为13%，原告与被告签订的合同中约定设备总金额为240万元系含17%增值税的价格，但由于被告未能按合同约定及时向原告支付到期款项，原告按合同约定也不可能先开具增值税发票，根据《中华人民共和国合同法》第六十三条的规定（该部法律已失效，但该条文仍有效，体现在《中华人民共和国民法典》第五百一十三条[3]），该税率下降导致的损失应当由违约方被告承担，双方仍应按合同价格履行。案例二中，一审人民法院从公平原则出发，其认为根据合同约定，货款价格336,000元是含税价格，双方在签订合同时增值税税率为17%，现由于国家税收政策调整，增值税税率调整为13%，原告应退还总货款4%的税款13,440元，二审人民法院则从双方合同约定的货款含税总金额为确定金额，推导出了不含税金额，即设备本身的价格，该价格未经双方协商变更，现增值税税率下降，原告应当将该4%的税款差额13,340元返还给被告。上述两个案例中的人民法院说理角度不同，但均未谈及纳税义务发生时间，而税率调整前后一般纳税人的应收款收回金额，应考虑纳税义务发生时间判断适用税率。正如秦皇岛某商贸有限公司与赤峰某铜业有限责任公司买卖合同纠纷上诉案[4]中，内蒙古自治区赤峰市中级人民法院认为，案件关键问题是纳税义务的发生时间如何确定。因纳税义务发生时间确定当期增值税适用税率，双方确定的含税价款，减掉当期按适用税率计算出的增值税款，为发票开具的货物价款。虽税率进行了调整，双方因点价确认单确定的货物不含税的价格是未发生变化的，双方的最终发票价格应为货物的不含税价格与当期按适用税率计算出的增值税之和。针对本文所列案例的销售结算方式，其纳税义务时间，早有明文规定如下：1.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；2.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。[5]如纳税人先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。[6]另，根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）[7]第十三条关于开具原适用税率发票，明确对于符合开具原适用税率发票条件的纳税人，到主管税务机关办理临时开票权限后，可在24小时的规定期限内开具原适用税率发票。根据上述规定，案例一中销售结算方式为预付款，因未开具发票且不属于生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，因此纳税义务发生时间为货物发出的当天，原告于2017年12月1日至2018年5月11日陆续发货完毕，针对2017年12月1日至2018年4月30日前签收的货物，如当时已按17%税率申报缴纳税款，则可开具17%税率的增值税发票；针对2018年5月1日至2018年5月11日签收的货物，如当时已按16%税率申报缴纳税款，则可开具16%的增值税发票。而案例二的销售结算方式为赊销和分期收款，因本案双方签署了书面合同且明确约定了分期付款的期限，因此，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天。根据合同约定，原告的设备到被告工厂安装调试完成支付货款50%，余款在三个月内付清。2017年11月21日完成3套设备的安装和调试，最后一期款项应于2018年2月20日前支付完毕，收款日期全部发生于税率变更前，如当时已按17%税率申报缴纳税款，则可按原税率17%开具发票。
四、税票争议引起的应收账款回收策略及律师建议
1.买卖双方出现税票争议时，建议在财务税务合规的前提下，首先通过协商解决，特别是从税法的角度分析纳税义务发生时间及开票税率，及时与税务局沟通，争取对适用税率及应收款金额达成一致。2.如协商未果，应根据《中华人民共和国民事诉讼法》《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等相关规定处理，建议企业尽早聘请专业律师研判，化解争议，避免争议久拖不决，进而影响企业应收账款及时回笼。
[1](2020)苏0481民初595号、(2020)苏04民终2838号
[2](2019)粤2072民初6736号、(2020)粤20民终234号[3]《中华人民共和国民法典》第五百一十三条执行政府定价或者政府指导价的，在合同约定的交付期限内政府价格调整时，按照交付时的价格计价。逾期交付标的物的，遇价格上涨时，按照原价格执行；价格下降时，按照新价格执行。逾期提取标的物或者逾期付款的，遇价格上涨时，按照新价格执行；价格下降时，按照原价格执行。[5]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2011修订）》第三十八条条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。[6]《中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）》第十九条增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。[7]《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（一）自2019年9月20日起，纳税人需要通过增值税发票管理系统开具17%、16%、11%、10%税率蓝字发票的，应向主管税务机关提交《开具原适用税率发票承诺书》（附件2），办理临时开票权限。临时开票权限有效期限为24小时，纳税人应在获取临时开票权限的规定期限内开具原适用税率发票。（二）纳税人办理临时开票权限，应保留交易合同、红字发票、收讫款项证明等相关材料，以备查验。（三）纳税人未按规定开具原适用税率发票的，主管税务机关应按照现行有关规定进行处理。
